【独家】PPP模式涉税处理的特殊性及其对项目相关方利益的影响

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发布时间:2018-06-12 17:37

【独家】PPP模式涉税处理的特殊性及其对项目相关方利益的影响是什么?

2018-06-12 16:39来源:PPP知乎PPP/收益/公司

原标题:【独家】PPP模式涉税处理的特殊性及其对项目相关方利益的影响是什么?

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作者简介:

桑国权立信中联会计师事务所(普通合伙)审计师、北京思泰工程咨询有限公司副总裁 、北京百瑞律师事务所PPP中心首席财务顾问

郑春贤教授、律师,中律联盟暨中国PPP法务联盟创始人兼主席,中国政法大学PPP研究中心法务专委会执行主任

与一般市场化投资项目相比,PPP项目因为存在合理收益水平的保证与限制、政府付费与缺口补助回报机制、以及尚没有专门的PPP模式税收政策等特殊性,致使其涉税处理也存在其特殊性,表现在:PPP项目合理收益使得有无税收优惠对社会资本收益没有影响,政府付费纳税导致地方财政补贴中央财政,计算政府付费的成本口径对项目税负和盈亏有着关键影响,社会资本获得政府让渡的分红的纳税问题、PPP模式税收筹划的关联性等。对PPP模式及其纳税特殊性的认识不到位,会造成对PPP模式税收优惠的空谈误用,迷失方向,找不到发力点,给政府和社会资本造成损失而不知。

一、PPP项目合理收益的限定,使得社会资本并未从税收优惠中受益,受益的是地方政府。

无论源于PPP项目本身公益性特征的内在要求,还是国家政策规定,PPP项目“能且只能”获得合理收益,使得税收优惠对社会资本收益没有影响,也使得税收优惠在PPP领域引导投资的应有作用无法发挥,税收优惠实际上成了减少政府付费的一种资金来源。

1、税收优惠只是可以对没有收益水平限定的项目带来收益增加

税收优惠是国家运用税收政策对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。目前国家在增值税方面的优惠政策,主要包括即征即退、先征后退(返)、减征、免征等,在企业所得税方面的优惠政策,主要包括公共基础设施建设项目三免三减半、专用设备抵扣、西部大开发15%优惠税率、费用加计扣除等。

税收优惠对现金流的影响有两种,一是税收返还直接带来现金流入,二是减少纳税支出从而增加现金净流入。

财务上对税收返还直接增加项目现金流入的会计核算处理是,根据2017年最新颁布的《企业会计准则16号-政府补助》规定,对于即征即退、先征后退方式的税收优惠,在收到返还税款时,通过增加“银行存款”和“其他收益”进行核算,并根据《企业会计准则31号-现金流量表》规定,计入“经营活动现金流量-收到税收返还”项下。而对于减征、免征、三免三减半、专用设备抵扣、西部大开发15%优惠税率、费用加计扣除等方式的税收优惠,财务上无需做专门的会计处理,在计缴税款时即减少了纳税数额,从而间接增加项目现金净流入。

财务内部收益率是对项目合作期内现金净流量按照净现值为零的方式进行计算的折现率,现金净流入越大,内部收益率越高。税收优惠对于没有合理收益水平限制的投资项目,会带来项目现金净流量的增加,从而提高项目和股东收益。此种项目,税收优惠,多多益善。

但是,对于PPP项目,并非如此。

2、税收优惠与PPP项目社会资本方获得合理收益毫不相干

PPP项目是在基础设施和公共服务领域提建设、运维等一项或多项服务,涉及社会公众利益,因此,PPP项目更多的是要保障社会公众利益最大化,社会资本不可能像市场化项目那样,尽可能追求投资收益最大化。PPP项目社会资本方只能获得合理收益,对此,《国务院办公厅转发财政部、发展改革委、人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》(国办发[2015]42号)有明确规定:政府和社会资本合作模式“政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价,保证社会资本获得合理收益。政府和社会资本合作模式有利于充分发挥市场机制作用,提升公共服务的供给质量和效率,实现公共利益最大化。”

正是PPP项目的公益属性及政策规定政府“保证社会资本获得合理收益”,才会有在没有使用者付费,或使用者付费不能覆盖社会资本投资成本和合理收益的情况下,采用政府付费和缺口性补助两种回报机制模式,“保证”社会资本获得合理收益。

然而,也正因为如此,项目公司总体现金净流量始终被限制在一个既定的合理水平上。当税收优惠使得项目现金净流量超出合理水平时,则需要减少政府付费或可行性缺口补助金额,以将项目净现金流总量和社会资本收益调整到合理水平。在没有税收优惠或税收优惠较少时,同样需要保持一个合适水平的项目现金净流量水平,以满足社会资本获得合理收益,这种情况下需要增加政府付费或者缺口性补助,除非存在使用者付费且使用者付费增长额可以弥补这个缺口。

可见,PPP项目社会资本“能且只能”获得合理收益,这种情况下,税收优惠对社会资本收益高低不产生任何影响,社会资本收益水平“有它(税收优惠)不多(不能超出合理水平),无它(税收优惠)不少(不能少于合理水平)”。

而从社会资本“能且只能”获得合理收益,税收优惠在调整项目总体现金流量减少政府付费的角度看,税收优惠,实质上优惠的只是地方政府及其财政。

3、目前PPP模式中被谈及主要税收优惠政策

目前国家没有出台专门针对PPP模式的税收优惠政策,实操中谈及和引用的税收优惠政策,是根据PPP项目隶属于什么行业、领域、地区,提供什么建设或服务,对号入座,寻找相应的政策依据,进行所谓的税收优惠安排。比如,PPP项目项目如果从事公共垃圾处理服务,则套用《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税[2015]78号)政策规定, 享受即征即退70%的增值税退税,同时套用《企业所得税法实施条例》第八十八条 和《企业所得税法》第二十七条第(三)项及《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录(试行)的通知》(财税[2009]166)规定,享有“三免三减半”的企业所得税优惠。

又如,三北地区供热项目享受增值税免税优惠、公共基础设施项目享受企业所得税三免三减半优惠、环保节能项目专用设备享受10%企业所得税抵扣优惠、西部大开发享受15%企业所得税低税率税收优惠等。

其他如土地使用税、印花税等优惠政策,略。

但是,在脱离PPP项目社会资本“有且只能有”合理收益的前提下,谈论、引用和争取所谓的税收优惠政策,对提升项目公司和社会资本收益没有帮助,更多的是白费功夫,是在为地方政府做“嫁衣裳”。

4、财务测算高估税收优惠对社会资本及政府付费的影响

测算时高估税收优惠,对社会资本不利,但有利于地方政府,因为可以减少政府付费数额。

如垃圾处理项目,在《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税[2015]78号)颁布前免税,此后即征即退70%,如果错误引用过时免税政策,则意味着税收优惠现金流入多,在合理收益水平限定下,政府付费(包括缺口性补贴)则少,那么在将来项目执行时,增值税退税按照70%比例计算,而政府付费又按照在高估税收优惠情况下有关中标金额和参数计算,从而导致项目总体现金流入变少,最终使得社会资本方收益低于合理水平。

应对办法:在招采文件和项目合同中留下活口,即:未来如果遇到税收政策调整降低税收优惠比例,则缺口由政府方补足。

另外,地方政府方要获得税收优惠好处,则需要项目公司会计处理上,要将可以享受税收优惠的的业务与其业务分开核算,否则也无法获得退税等税收优惠。

二、政府付费适用税率及其对项目公司税负和政府财承的影响

这里所说的政府付费是指PPP项目运营期间来自于政府的运营补贴,包括完全政府付费和可行性缺口性补助(以下统称政府付费)。 项目公司运营期间收到政府付费如何定性及适用税率,影响到项目公司税负,也影响到地方政府税收和财政支出多少。

1、政府付费是政府购买服务的对价支出和项目公司获得服务收入

国办发[2015]42号文“一、充分认识推广政府和社会资本合作模式的重大意义”中明确提到政府和社会资本合作模式是“由社会资本提供公共服务,政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价,保证社会资本获得合理收益。”。可见,政府付费实际上是政府与项目公司之间的服务与价值的等价交换,对政府而言是政府购买服务的支出,对项目公司而言,则是获得的服务收入。

2、项目公司对获取的政府付费应该按照提供的服务类型去适用相应的税目与税率

政府付费既然是政府购买服务的对价支出,对项目公司而言,就是提供服务获得的营业收入,其适用什么税目税率,应根据提供服务的类型予以确定。比如,项目公司提供垃圾处理服务,则按照垃圾处理劳务适用16%的税率缴纳增值税,且享受三免三减半的企业所得税税收优惠;再如,高速公路项目,应按照不动产经营租赁服务适用10%增值税率,且享有三免三减半的企业所得税政策优惠。

3、实务中对政府付费适用税目税率差异及其存在的问题

(1)实务中对政府付费定性及适用税目税率的差异

① 将政府付费全部按照现代服务业,全额征收6%增值税。

② 按照贷款服务就政府付费超出本金的利息收入(核算上计入“财务费用-利息收入”的贷方)征收6%增值税。

③ 按照老项目采用简易计税法计税。

④ 按照代转付平移法计税,即:把政府付费总额中按照建设施工、拆迁、勘察、设计、咨询等成本支出对应金额进行拆解,这部分款项是项目公司代政府支付给建设施工、拆迁、勘察、设计和咨询等单位,金额和税率进销一致,相互抵减,无需纳税;超出以上成本的政府付费,则按照6%计缴增值税。

⑤ 认为是财政拨款,不征收增值税,但征收企业所得税。

⑥ 税款另算。即计算项目和社会资本收益时不包括任何税金,未来项目运行时实际需要缴付税金,另行计算并由政府承担。

⑦ 按照项目所处行业、领域以及提供的服务类型计缴增值税。

以上所有的企业所得税,则按照项目类型确认税率和优惠政策计缴。

(2)存在的问题与建议

① 问题

1. 政府付费计缴增值税和企业所得税,加重了地方政府财政负担。因为“羊毛出在羊身上”,项目公司或社会资本方是需要获得一个合理的收益,政府付费计缴的税金,最终还是要由地方财政增加支出,否则社会资本方收益就要低于合理水平。

2. 政府付费计缴增值税和企业所得税,政府付费计税实际上是地方财政补贴中央财政,而不是“地方政府财政左口袋出,地方税收右口袋进”。因为增值税为中央与地方共享(中央75%,地方25%),除铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税归中央收入外,其他行业企业所得税也属于中央与地方共享。

3. 除不征收增值税或按照项目所处行业提供服务类型征税外,采用其他计税方式,存在三点不合理之处。

一是人为抹除了行业服务类型的差异。比如污水处理和市政道路,隶属于不同的行业,它们的建设内容不同、运营所需的原材料不同、技术要求不同、服务方式也不相同,如果都将政府付费按照贷款服务定性计缴增值税,则服务内容的行业差异也就不存在了,这显然与理不通。

二是采用贷款服务计税,则与国家采用PPP模式转移缓解政府债务的初衷相违背。地方政府采用PPP模式前是通过平台公司进行项目建设与贷款,采用PPP模式后如果依然采用贷款服务计税与金融资产核算模式,地方债务数额依然不减,只不过原来是直接面对银行借款,现在变成了对PPP项目公司借款了,且一般项目公司或社会资本方也不具备金融贷款服务的经营资格。

三是导致同一资产提供的可用性服务,却出现不同的服务定性和不同税率标准。比如,增值税征缴方面,对使用者付费不足而采用可行性缺口模式的高速公路项目(新项目),一部分收入来自来往车辆的通行费,按照不动产经营租赁10%税率计缴增值税,而另一部分来自政府支付的缺口性补贴,则按照金融资产的贷款服务6%税率计缴增值税。但实际上高速公路运营期间,所能提供的就是保证公路的可用性,提供经营性租赁服务,缺口性补贴定性为租赁收入,只不过因租赁费(通行费)不足而由政府补足,因此,应一并按照10%计税似乎更为合理。而对于企业所得税,则又将通行费收入与政府缺口性补助合并(当然要与加油站等收入分开),按照公共基础设施项目采用三免三减半方式计缴企业所得税,与将缺口补助按照贷款服务又前后矛盾了。

4. 容易出现政府付费与政府补助及不征税收入相混淆

由于政府付费(包括缺口性补助)在财金[2015]21号中表述为运营补贴缺口性补助,与政府补助及不征税收入容易混淆,原因是它们都有共同的特征:来自于政府财政资金。但是,实质上政府付费与政府补助和不征税收入存在本质区别,体现在是否无偿性上,政府付费是政府购买项目产品或服务的所支付的价款,是有偿的价值交换行为,而政府补助和不征税收入则是为了支持企业发展给予的无偿资金拨付。

按照《企业会计准则16号-政府补助》的定义,政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,包括财政拨款、即征即退、先征后返(退)等方式返还的税款、行政划拨的土地使用权、贷款贴息、价格补贴等 ,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。除直接取得资产方式的政府补助外,如政府补助应该还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额和抵免部分税额等,只不过直接减征等方式无需进行专门的会计核算处理,企业增加的收益直接体现在账务和报表之中。

而企业取得的不征税收入则需要满足特定条件,根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》 (财税[2011]70号)的相关规定:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,只有同时符合以下条件的,才可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

i. 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

ii. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

iii. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

需要注意的是,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

另外,企业将收到的符合条件的财政性资金作不征税收入处理后,如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;然而,计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,是允许在计算应纳税所得额时扣除的。

现阶段政府付费、政府补助和不征税收入的纳税差异见下表:

② 建议

1. 按照行业和服务类型确定适用的税目和税率执行

这样既符合业务本身特点,又可以避免同一项目服务前后纳税定性矛盾问题,还可以避免出现贷款服务那样不能缓解政府债务的窘境。

2. 尽快出台政策明确政府付费是否免税或不征税政策

如果明确政府付费免税或或不征税,则既减少地方政府财政负担,避免政府付费与政府补助、不征税之间容易混淆造成纳税错报的风险,同时也避免了如采用原财金[2015]21号文公式中税金无从列支的问题,否则,要么提高折现率,要么增加纳税调整参数,即分子再乘以(1+综合税率),此综合税率通盘考虑增值税和所得税影响。

3. 加强与当地税务部门沟通,采用适当的纳税认定,合理承担税负,降低税务风险。

三、计算政府付费公式中的成本基数与增值税进项税额的关系

计算政府付费的建设成本与运营成本,是否包括增值税,对项目公司是否获得的政府付费是否可以获得合理利润率,具有关键的影响作用。比如运营支出采购总额100万元,其中获得10万元增值税进项税,合理利润率8%,销项税率10%,绩效考核系数为1,则:根据原财金[2015]21号文计算公式,如果按照90万元的运营成本(会计上扣除10万元增值税进项税)计算出的政府运营绩效付费=运营成本*(1+合理利润率)*绩效考核系数=90*(1+8%)*1=97.2万元,再考虑扣除销项税后的收入=97.2/(1+10%)=88.36万元,则亏损=收入-成本=88.36-90=1.64万元。如果按照含进项税的100万元作为运营成本计算基数,则运营绩效收入=100*(1+8%)*1=108万元,扣除销项税后的收入=108/(1+10%)=98.18万元,获利=98.18-90=8.18万元,利润率=8.18/98.18=8.33%,基本上等于设定的合理利润率8%,符合项目政府付费保障合理收益的真实要求,而采用不含税成本计算出的政府付费,显然十分不含要求。

可用性付费建设成本的基数取值实际上与运营成本道理相同,只是计算更为复杂。

四、政府付费或缺口性补助模式下社会资本获得政府让渡分红的纳税问题

1、政府让渡分红,有两个原因:

一是如果要分红,地方政府得不偿失,造成多交税金,且是以地方财政补贴中央财政。在政府付费和可行性缺口模式下,政府分红,势必降低社会资本合理收益率,在合作期限不变的情况下,必然要求政府提高合理利润率或折现率等,以增加的政府付费额度来支付政府分红,从而保持原来的收益水平不降低。这种情况下的政府分红,实际上是地方政府自己是吃自己,并未真正获得分红好处。而且得不偿失,以地方财政补贴中央财政。因为分得的红利小于地方政府给项目公司增加的付费金额,因为分红是税后收益,是在缴纳了增值税和所得税等税金后的金额,这些税金和分红实际上都是由地方政府财政承担。虽然地方政府可以通过增值税和所得税取得一部分税收,但因为增值税和所得税是中央与地方共享税,增值税中75%和部分企业所得税属于中央财政收入。

二是要么延长合作期限,以补足因政府参与分红导致的社会资本合理收益的下降。

2、社会资本获得的政府让渡分红,不应该纳税。

原因有两个:

一是根据税法规定可以免税。税法规定,企业因权益性投资从被投资方取得的分红收入,本身性质上属于企业所得税的应税收入,但如果是《企业所得税法实施条例》第八十三条符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,可以享受免税。

《企业所得税法》第二十六条规定,企业的下列收入为免税收入:(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;《企业所得税法实施条例》第十七条规定,企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

社会资本投资项目公司,符合上述要求,因而免税。

二是可以缩短合作期限,尽早实现项目移交,政府可以尽早独立运营项目,更好的获得项目经济社会效益。

五、资产残值与项目期满移交纳税关联问题

根据现有政策,PPP模式都有合作期限,期满一般都是无偿移交资产或股权。因此,无论采用金融资产、无形资产还是固定资产(BOOT方式下)核算方式,资产成本在合作期内应该摊销完毕,尽管实际上项目资产依然具有很好的使用价值。否则,留有残值,既影响运营期每年的利润总额和应纳税所得额,造成多交企业所得税,而且还造成期满移交时需要对资产账面价值进行处理计算移交盈亏,使得本已繁琐的移交工作更加繁琐。

六、项目公司与社会资本方税负筹划的特殊性

PPP项目一般情况下社会资本方既是项目公司大股东,也是施工方,社会资本方与项目公司不仅是投资关系,而且二者在增值税上也存在关联性。社会资本方施工收入的销项增值税,就是项目公司的进项税,二者此消彼长,因此,纳税筹划,不能只看一方税负,而要统筹考虑税负,结合双方销项税率、进项税等因素,测算整体税负,选择有利的纳税方案。

1、仅考虑施工企业的税负平衡的纳税方式选择

例:20%利润,200含税销售额,成本占比80%,可抵扣进项税占成本比例为X,则:

(1)一般计税:税额=200/(1+10%)*10%-200*80%*X

(2)简易计税:税额=200/(1+3%)*3%=5.83

(1)=(2)推出X=7.72%

即:只要施工单位进项税占成本比例大于7.72%,则其采用一般计税较为合适,反之则反之。

注意点:实际项目利润率不同,以及取得进项税专用发票的多少,以上方式比例都可能不同。

但是,这种方式只考虑了施工单位一方费税负情况,在施工单位和项目公司统筹情况下,未必如此。

2、统筹施工方和项目公司税负情况的纳税筹划

例:旅游公司PPP项目,总投资20亿元,其中建设投资14亿元,施工由社会资本方实施,假设施工企业测算出一般纳税情况下的税负为5%,项目公司总营收20亿元,则:

(1)施工企业选择一般纳税

施工企业增值税=14/(1+11%)*5%=0.63(亿元)

项目公司增值税=20/(1+6%)*6%- 14/(1+11%)*11%=1.13-1.39= -0.26(亿元)

(2)施工企业选择简易计税:

施工企业增值税=14/(1+3%)*3%=0.41(亿元)

项目公司增值税=20/(1+6%)*6%- 14/(1+3%)*3%=1.13-0.41=0.72(亿元)

两企业合计纳税=0.41+0.72=1.13(亿元)

可见,第二种方式,虽然从施工企业单个角度考虑少纳税0.22亿元(=0.41-0.63),但总体上却比第一种方式却增加了0.5亿元(=1.13-0.63)纳税支出 。

因此,PPP模式税收筹划,需要综合考虑社会资本、施工单位及项目公司的关系、总包与分包方式、各自的销项税率、进项税额和计税方式等因素。

如果项目公司销项税率较低,适用6%(如旅游项目)或即征即退(如垃圾发电)下,选择甲供或施工单位选择一般计税,可能有利。在项目公司销项适用16%或10%情况下,选择甲供或简易方式不利。

3、有无专票或发票对单一企业税负影响。

如果施工方与社会资本方不是同一企业,则税收筹划方可以仅仅考虑自身税负即可。比如,就有无专票或发票情况,对税负的影响如下:

假设从一般纳税人处采购,能获取16%进项税专用发票,含税采购价为100元;对比如下

① 从适用10%一般纳税人处采购,含税价格低于94.83元时可行;否则16%更有利;

② 从小规模纳税人处采购(代开3%的发票),含税价格低于88.79元时,采购可行;

③ 取得普通发票,含税价格低于86.21元时,采购可行;

④ 无法取得发票,价格低于64.66元时,采购可行,否则,仍然从16%一般纳税人处采购更合适;

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